Opinión FiscalANÁLISIS TÉCNICO Y ASPECTOS RELEVANTES DE LA REVELACIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES

Una de las reformas fiscales m s relevantes para el ejercicio Fiscal 2020 fue la adición del título Sexto, Capítulo único al Código Fiscal de la Federación, titulado “De los Esquemas Reportables”.

Esta reforma surge como medida preventiva contra la Evasión Fiscal en México, atendiendo las recomendaciones BEPS de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) para evitar la “planeación fiscal agresiva” y a su vez la evasión fiscal internacional.

Como su nombre lo indica, esta reforma tiene como finalidad principal la revelación a las autoridades tributarias, por parte de los contribuyentes y a través de sus asesores fiscales, de los esquemas fiscales que implementen, para que sea la propia Autoridad quien pueda confirmar la validez o no de la aplicación y utilización de dichos esquemas. Esta reforma ser  exigible a partir del mes de Enero del 2021, sin embargo, los esquemas reportables que deber n ser revelados incluyen aquellos que fueron diseñados, comercializados, organizados o administrados a partir del a o 2020, o con anterioridad a dicho a o cuando alguno de sus efectos se vea materializado a partir del ejercicio fiscal 2020.

En este sentido, y para tener un entendimiento más concreto y útil respecto a las implicaciones jurídico fiscales de esta reforma fiscal, se elabora el presente estudio y ficha técnica, analizando y desglosando cada artículo del capítulo en referencia, sus aspectos más relevantes y demás particularidades alrededor de esta reforma fiscal.

Esta reforma, se encuentra ubicada en la última parte del Código Fiscal de la Federación, específicamente en el Título Sexto (CapÍtulo único), bajo el título “De la Revelación de Esquemas Reportables” y está constituido por 6 artículos que van del 197 al 202. Asimismo, del propio título se puede desprender que el mismo tiene como finalidad la revelaci n de esquemas reportables, por lo cual los distintos artículos especifican las reglas, supuestos y forma en la que los mismos deben de ser revelados.

El artículo 197 del Código, nos indica las obligaciones principales, el sujeto, objeto y supuestos en los cuales se debe reportar o no un esquema reportable, aunado a los temas relacionados con la emisión de constancias, de los asesores fiscales con residencia en el extranjero, esquemas con beneficios fiscales no reportables, así como la obligación de presentación de declaración informativa anual. Dentro de este artículo, podemos desprender los siguientes puntos relevantes:

¿Cuál es la obligación principal?

La Revelación al Servicio de Administración Tributaria (también conocido como S.A.T.) de los esquemas considerados como “Reportables” por el Código Fiscal de la Federación.

¿Quiénes son los Sujetos Obligados?

Obligado Principal

Asesores Fiscales

Obligado Secundario

Contribuyentes

¿A quién se revela la información de los esquemas reportables?

Al Servicio de Administración Tributaria (S.A.T.) Composición Artículo 197; Obligaciones Principales Análisis Técnico y Aspectos Relevantes de la Revelación de Esquemas Reportables.

¿Qué se entiende por asesor fiscal?

“Cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad realice actividades de asesor a fiscal, y sea responsable o está involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.” En esta definición textual del Código Fiscal, podrán entrar abogados y contadores fiscalistas, así como cualquier persona que en el curso normal de actividades “brinde” asesor a fiscal.

Elementos para ser considerado un asesor Fiscal

Realizar actividades de Asesoría fiscal en el curso ordinario de actividades. Ser responsable o estar involucrado en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable. Poner a disposición de un tercero la totalidad del esquema reportable para su implementación por parte de terceros. Lo anterior quiere decir que, al no encuadrar en cualquiera de los supuestos antes mencionados, no se podrá a considerar a una persona como asesor fiscal, evitando la activación de uno de los elementos indispensables para la revelación del esquema reportable, es decir, ser considerado como asesor fiscal, ya que este es el sujeto obligado principal.

¿Quiénes son los Asesores obligados?

Los que se consideren residentes en México. Residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando las actividades del establecimiento sean atribuibles al asesor fiscal, es decir, que se lleven a cabo actividades de asesor a fiscal a través del establecimiento permanente.

Esquemas sujetos a ser reportables

Existe obligación de revelar esquemas reportables sin importar la residencia fiscal del contribuyente, siempre y cuando se tenga un beneficio fiscal en México. En este sentido, para definir el concepto de “beneficio fiscal”, nos tendríamos que remitir a la definición de dicho concepto dentro del Código Fiscal de la Federación, específicamente en el artículo 5-A del propio Código Fiscal de la Federación. Por otro lado, es indispensable que los esquemas generen beneficios fiscales en México para ser sujetos a ser reportables. En este entendido, los esquemas fiscales que no generen un beneficio fiscal en el país no son sujetos de revelación.

Reportar esquemas a nombre de otros asesores

En el supuesto de que varios asesores fiscales se encuentren obligados a revelar un mismo esquema reportable, se puede cumplir la obligación de revelación por cualquiera de ellos, por cuenta de todos los demás. En caso contrario, cada uno debe de revelar el esquema reportable por cuenta propia.

Revelación por medio de persona moral

Para el caso de que se presten servicios de asesoría fiscal a través de una persona moral, podrá ser esta quien revele los esquemas reportables, relevando en dicho acto de la obligación de revelación a los asesores fiscales personas físicas.

Requisitos de la revelación a nombre de terceros

Cumplir con lo dispuesto en el artículo 200 del Código Fiscal de la Federación, en relación a los requisitos de contenido de la revelación de esquemas reportables. Obligaciones adicionales de revelación a nombre de terceros. Emisión de constancia a los demás asesores fiscales en los términos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria donde se indique que se ha revelado el esquema reportable. Asimismo, se deber de anexar: Análisis Técnico y Aspectos Relevantes de la Revelación de Esquemas Reportables.

Mantenimiento de obligación de revelación

Por otro lado, se mantendrá la obligación de revelación de los esquemas reportables por parte de los asesores fiscales cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos:

• Si no se recibe la constancia de revelación del esquema reportable.
• Si el asesor no está de acuerdo con la declaración informativa presentada.

En este segundo supuesto, el asesor tiene el derecho de presentar una declaración informativa complementaria dentro de los 20 días siguientes a la recepción de la constancia respectiva. Cabe mencionar que la declaración informativa complementaria solo tendrá efectos para el asesor fiscal que la haya presentado.

Supuestos de no Revelación

Es importante se alar que pueden existir esquemas fiscales que generen beneficios fiscales en México pero que no sean sujetos a ser reportables por motivo de que no encuadren en los supuestos establecidos en el art culo 199 del Código Fiscal, o bien, por motivo de que exista algún impedimento legal para su revelación.

En estos casos, el asesor fiscal debe de notificar al contribuyente, a través de una constancia en términos de lo que establezca el S.A.T., donde establezca los motivos y razones para no revelar. Es importante se alar que la carta se debe de expedir al Contribuyente en los términos que establezca el Servicio de Administración Tributaria.

Constancia de no Revelación

La Constancia de no revelación expedida a los contribuyentes deber de contener:

Justificación y razones por las cuales se considera no reportable el esquema fiscal o el impedimento legal para revelarlo. La constancia se debe de entregar: A más tardar dentro de 5 días a partir de que se pone a disposición el esquema o; se celebre el primer acto jurídico del esquema, lo que suceda primero.

No Violación a Secreto Profesional

Se establece que la revelación de esquemas reportables no constituye ninguna falta al secreto profesional.

Emisión de Reglas de Carácter General para aplicación del Artículo 197

Se establece un decreto delegado para que el Servicio de Administración Tributaria emita reglas de carácter general para la aplicación del artículo 197.

El artículo 198 establece los supuestos en los cuales los contribuyentes son los sujetos obligados a revelar los esquemas en lugar de un asesor fiscal. En este sentido podemos catalogar como obligado principal los asesores fiscales y en su defecto a los contribuyentes como obligados secundarios.

Dentro del contenido de este artículo, podemos destacar Artículo 198; Obligación de Revelación:

Supuestos de obligación de revelación por parte de los Contribuyente

Cuando el asesor fiscal:

– No entregue el número de identificación del esquema reportable ni le entregue unió constancia que indique que no es esquema reportable al contribuyente asesorado.

– En este sentido, podemos concluir que los asesores fiscales deben de entregar una constancia o un mero de identificación a los contribuyentes asesorados para evitarles problemas, con las autoridades tributarias, en relación a la asesoría brindada.

Cuando el esquema se haya administrado, diseñado, implementado, y organizado por el contribuyente. Se puede liberar a los socios y empleados de la persona moral que hayan participado en el esquema cuando esta sea quien lo revele y envíe la información de las personas físicas a las que se les releva la obligación dispuesta en el art. 200. 

– Cuando se obtengan beneficios fiscales de un esquema reportable que haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado por parte de una persona que no sea un asesor fiscal de conformidad con la definición del 197.

– Cuando exista un impedimento legal para que el esquema sea revelado por el asesor fiscal. En este caso el haber a que revisar si el impedimento legal abarca de igual forma a los contribuyentes.

– Cuando el asesor fiscal sea residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, o teniéndolo, las actividades no correspondan a un asesor fiscal, de conformidad con lo señalado para tales efectos por el artículo 197.

Por acuerdo entre el asesor fiscal y el cliente de que ser este último quien revele el esquema reportable.

Sujetos Obligados

Residentes en México. Residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando sus declaraciones reflejen beneficios fiscales del esquema reportable.

Residentes en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente, cuando realicen operaciones con residentes en el extranjero y que por motivo de esquemas reportables les traigan a estos últimos beneficios fiscales en México.

El artículo 199 establece lo que se considera un esquema reportable para efectos fiscales y las características que deben de reunir dichos esquemas para ser sujetos a ser reportados de conformidad con el título respectivo, los tipos de esquemas reportables, las reglas de aplicación y el concepto de beneficio fiscal.

De este artículo, podemos destacar lo siguiente:

Concepto general de Esquema Reportable

Cualquier esquema que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y reúna alguna de las características establecidas en el primer párrafo del artículo 199.

Elementos del concepto

Genere o pueda generar un beneficio fiscal en México, directa o indirectamente.

– Genere o pueda generar

   Presente o futuro

– Beneficio Fiscal

  De conformidad con la definición del código Fiscal en su artículo 5-A.

– En México

   El beneficio fiscal tiene que ser en territorio nacional, no en el extranjero.

– Directa o indirectamente

  El beneficio puede ser directo, o indirecto, a través de alguna parte relacionada, etc.

Reunir características del 199

Aunado a lo anterior, para que un esquema fiscal pueda ser considerado reportable de conformidad con el título respectivo, debe de reunir alguna de las características del artículo 199 del Código. En este sentido, si no se reúne cuando menos una de ellas, no se puede considerar esquema reportable.

Estas características establecidas en el artículo 199, comprenden 13 incisos en los cuales se describen el contenido de índole fiscal que deber de tratar el esquema fiscal para ser considerado como reportable.

Defensa Fiscal y Tramitología

No se considera un esquema reportable la realización de un trámite ante la autoridad o la defensa del contribuyente en controversias fiscales.

Tipos de Esquemas

Para efectos del capítulo respectivo, se debe de tomar en cuenta y distinguir entre dos tipos de esquemas reportables, los generalizados y los personalizados.

– Esquemas Reportables Generalizados

Aquellos que buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran mínima o nula adaptación para adecuarse a las circunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma.

– Esquemas Reportables Personalizados

Aquellos que se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente específico.

Reglas de Aplicación y Parámetros sobre Montos Mínimos

– El Servicio de Administración Tributaria emitir reglas de carácter general para la revelación de los esquemas

reportables.

– La Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitir acuerdo con parámetros sobre montos mínimos específicos a los cuales no les ser aplicable lo dispuesto en el capítulo de esquemas reportables.

En este sentido, se puede concluir que no todos los esquemas son reportables, incluso aquellos que encuadren con todos los requisitos legales para ser reportables, ya que se debe de cumplir en primera instancia de con un monto mínimo específico para ser considerado como reportable.

Actualmente tenemos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público determinó como monto mínimo la cantidad de 100 millones de pesos de beneficio fiscal en esquemas personalizados, para que le sean aplicables las obligaciones del Capítulo de la Revelación de Esquemas Reportables, aunado a que el esquema no deber  comprender lo establecido en la fracción I del artículo 199 del Código Fiscal. Lo anterior a través un acuerdo publicado el 2 de febrero de 2021 en el Diario Oficial de la Federación.

Cabe mencionar que para los esquemas generalizados, a la fecha, no hay un monto mínimo actualmente, por lo cual todos se deben de reportar sin importar el monto del beneficio fiscal.

Concepto de Beneficio Fiscal

Por beneficio fiscal se debe entender lo establecido por el quinto párrafo del artículo 5-A del Código fiscal de la Federación, en relación con la regla general antiabuso.

El artículo 200, habla de la información que deber contener el acto de revelación de un esquema reportable, enumerando 13 incisos donde describe los requisitos legales, de los cuales se destaca la siguiente información:

Información del contenido de la revelación

Datos del asesor fiscal o contribuyente:

– Nombre, denominación o razón social y la clave en el Registro Federal de Contribuyentes (también conocido como R.F.C.) del asesor fiscal o contribuyente que está revelando el esquema reportable.

– En caso de que el asesor fiscal revele el esquema reportable a nombre y por cuenta de otros asesores fiscales en términos del párrafo quinto del artículo 197 de este Código, se deberá indicar la misma información de éstos.

Datos de personas que se liberan: 

– El nombre y clave en el Registro Federal de Contribuyentes de las personas físicas a las cuales se está liberando de la obligación de revelar de conformidad con el párrafo quinto del artículo 197 y fracción II del artículo 198 del CFF.

– Aplicable para asesores fiscales personas físicas y morales.

Nombre de Representantes legales:

– Nombre de los representantes legales de los asesores fiscales y contribuyentes, en su caso.

Esquemas Fiscales Personalizados:

– Nombre, denominación o razón social y R.F.C. del contribuyente potencialmente beneficiado por el esquema.

– Para contribuyentes residentes en el extranjero sin R.F.C.

• El país o jurisdicción de su residencia fiscal y constitución
• Su número de identificación fiscal
• Domicilio fiscal, o cualquier dato de localización

Esquemas Fiscales revelados por el contribuyente:

– Nombre, denominación o razón social de los asesores fiscales (en caso de que existan).

– Asesores Fiscales residentes en México o que sean establecimientos permanentes de residentes en el extranjero:

• Registro Federal de Contribuyentes o en su defecto, cualquier dato para su localización.

Descripción del esquema:

– Descripción detallada del esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras aplicables.

– Se entiende por descripción detallada: 

• Cada una de las etapas que integran el plan, proyecto, propuesta, asesor a, instrucción o recomendación para materializar la serie de hechos o actos jurídicos que den origen al beneficio fiscal.

Descripción del beneficio Fiscal:

– Una descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.

Datos de personas morales y figuras jurídicas utilizadas:

Indicar el:

– Nombre

– Denominación o razón social

– Clave en el Registro Federal de Contribuyentes y;

– Cualquier otra información fiscal de las personas morales o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado.

Adicionalmente, cuáles de dichas personas morales o figuras jurídicas han sido creadas en los últimos dos años de calendario o cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o enajenando en el mismo periodo.

Ejercicios de implementación:

– Los ejercicios fiscales en los cuales se espera implementar o se haya implementado el esquema.

– Para contribuyentes residentes en el extranjero sin R.F.C.

• El país o jurisdicción de su residencia fiscal y constitución
• Su número de identificación fiscal
• Domicilio fiscal, o cualquier dato de localización

Esquemas Fiscales revelados por el contribuyente: 

– Nombre, denominación o razón social de los asesores fiscales (en caso de que existan).

Esquemas que evite que se intercambie información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas

– Revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto de intercambio de información en virtud del esquema reportable.

Declaraciones informativas complementarias:

– El número de identificación del esquema reportable que haya sido revelado por otro asesor fiscal.

– La información que considere pertinente para corregir o complementar la declaración informativa presentada.

Información adicional discrecional:

– Cualquier otra información que el asesor fiscal o contribuyente consideren relevante para fines de su revisión.

Información adicional del artículo 201 del CFF

– Cualquier otra información adicional que se solicite en los términos del artículo 201 del Código Fiscal.

Esquemas que eviten la aplicación del capítulo de Esquemas Reportables

Adicionalmente, en el caso de los mecanismos que sean reportables por motivo de que se logró a través de ellos la aplicación del artículo 199 del CFF, se deberá revelar:

– El mecanismo a través del cual se evitó la referida aplicación del Artículo 199.

El artículo 201 establece las generalidades de los efectos de la revelación y la forma en que deben de presentarse los esquemas reportables, por lo cual se resaltan los siguientes puntos relevantes:

Implicaciones de la Revelación de Esquemas

No implica la aceptación o rechazo de sus efectos fiscales por parte de las autoridades fiscales.

Uso de la información revelada a través de los esquemas reportados

En ningún caso la información presentada, que sea estrictamente indispensable para el funcionamiento del esquema, podrá ser usada por las autoridades fiscales como antecedente de la investigación de posibles delitos fiscales previstos en este Código, salvo, los delitos establecidos en el 113 y 113 Bis del Código, referentes a la simulación de operaciones y compraventa de comprobantes fiscales (delitos federales).

La información que obtengan las autoridades deberá de ser tratada bajo lo dispuesto por el artículo 69 del Código Fiscal, mismo que establece de manera general que el personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias estará obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes o por terceros con ellos relacionados, así como los obtenidos en el ejercicio de las facultades de comprobación, con sus respectivas excepciones, salvedades y no aplicación.

Forma de Revelación de Esquemas

– A través de una declaración informativa

– Se presenta a través de los medios que establezca el Servicio de Administración Tributaria.

Plazo para revelación de Esquemas Reportables Generalizados

– Dentro de los 30 días siguientes al día en que se hizo el primer contacto para su comercialización.

– Se entiende que se realiza el primer contacto para su comercialización:

• Cuando se toman las medidas necesarias para que terceros conozcan la existencia del esquema.

En este sentido, debemos de tomar en cuenta que el inicio del plazo para su presentación no se contabiliza a partir de su implementación o acto de aplicación, sino desde el primer contacto para su comercialización.

Plazo para revelación de Esquemas Reportables Personalizados

– A más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que el esquema está disponible para el contribuyente para su implementación o;

– Se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero.

Plazo discrecional de Revelación

Los asesores fiscales y contribuyentes obligados a revelar los esquemas reportables, podrán hacerlo desde el momento que haya finalizado su diseño.

Número de identificación del Esquema

El S.A.T. otorgará al asesor fiscal o contribuyente un número de identificación por cada uno de los esquemas reportables revelados.

Documentos entregables de la autoridad

– Copia de la declaración informativa a través de la cual se reveló el esquema reportable.

– Un acuse de recibo de dicha declaración.

– Un certificado donde se asigne el un mero de identificación del esquema.

Solicitud de Información Adicional

– La autoridad podrá solicitar a los asesores o contribuyentes información adicional en relación al esquema reportado.

– Se debe de presentar dicha información en un plazo máximo de 30 días a partir del día siguiente que surta efectos la notificación del requerimiento de información adicional.

– Si no se cuenta con la información requerida, se debe allegar una manifestación bajo protesta de decir verdad que no se encuentra en posesión de la misma, en el mismo plazo de 30 días.

– En caso de no atender el requerimiento o hacerlo de forma incompleta o extemporánea procederá la sanción correspondiente conforme al Código Fiscal.

El artículo 202, establece algunas obligaciones adicionales para los asesores o contribuyentes que están obligados a revelar esquemas reportables, donde se destacan las siguientes:

Entrega de número de identificación de esquema

Los asesores fiscales deberán de entregar el número de identificación de los esquemas reportables a los contribuyentes que pretendan implementar dichos esquemas.

Inclusión de número de identificación en Declaración Anual

Los contribuyentes que implementen un esquema reportable deben de incluir el un mero de identificación respectivo en la declaración anual donde se lleve a cabo el primer hecho o implementación del esquema, y los subsecuentes donde el esquema siga surtiendo efectos.

Modificaciones al esquema reportable

El contribuyente y el asesor fiscal deben de informar al S.A.T. de cualquier modificación al esquema reportable hecho de forma posterior a la revelación del mismo, dentro de un plazo de 20 días siguientes a la modificación.

Cabe mencionar que la obligación de informar en este caso es tanto del contribuyente como del asesor, y no solo del asesor fiscal.

Facultades de comprobación

Los asesores fiscales estarán obligados a proporcionar la documentación e información que soporte que han cumplido con las disposiciones de este Capítulo en caso de que las autoridades ejerzan facultades de comprobación de conformidad con la fracción XI del artículo 42 del Código Fiscal, mismo que establece la facultad de las autoridades tributarias de practicar visitas domiciliarias a los asesores fiscales a fin de verificar que hayan cumplido con las obligaciones previstas en los artículos 197 a 202 de este Código.

Consecuencias del Incumplimiento de Obligaciones de Esquemas Reportables

El Artículo 82-A del código Fiscal nos establece las hipotesis normativas en relacón a las infracciones que pueden cometer los asesores fiscales dentro de las obligaciones de revelación de esquemas reportables, y el Artículo 82-B del mismo Código nos establece las sanciones a las infracciones que pueden cometer los asesores fiscales.

No revelar un esquema reportable, revelarlo de forma incompleta o con errores, o hacerlo de forma extemporánea, salvo que se haga de forma espontánea.

                         De $50,000.00 a $20,000,000.00 pesos

No revelar un esquema reportable generalizado, que no haya sido implementado.            

                         De $15,000.00 a $20,000.00 pesos

No proporcionar el número de identificación del esquema reportable a los contribuyentes.                         

                         De $20,000.00 a $25,000.00 pesos

No atender el requerimiento de información adicional que efectúe la autoridad fiscal o manifestar falsamente que no cuenta con la información requerida respecto al esquema reportable.             

                         De $100,000.00 a $300,000.00 pesos

No expedir a los contribuyentes alguna de las constancias en relación a la excusión de un asesor fiscal a revelar un esquema reportable.   

                         De $25,000.00 a $30,000.00 pesos

No informar al Servicio de Administración Tributaria cualquier cambio que suceda con posterioridad a la revelación del esquema reportable, así como presentar de forma extemporánea, salvo que se haga de forma espontánea, la información se alada en las fracciones VI, VII y VIII del artículo 200 de este Código.             

                         De $100,000.00 a $500,000.00 pesos

No presentar la declaración informativa que contenga una lista con los nombres, de nominaciones o razones sociales de los contribuyentes, así como su clave en el Registro Federal de Contribuyentes , a los cuales brindó asesoría fiscal respecto a los esquemas reportables, a que hace referencia el artículo 197 de este Código.

                         De $50,000.00 a $70,000.00 pesos